第三節 債權、債務的發生和結算
債權是指企業收取款項的權利，一般包括各種應收和預付款項等;債務是指由于過去的交易或事項形成的，企業需要以資產或勞務償付現實義務，一般包括各種借款、應付和預收款項以及應交款項。
一、應收及預付款項
(一) 應收賬款
應收賬款的內容主要包括：企業銷售商品、產品、提供勞務的價款、增值稅、及代客戶墊付的運雜費、包裝費等。為了核算應收賬款的增減變動及其結存情況，企業應設置“應收賬款”賬戶，其借方登記應收賬款的發生額(增加數)，貸方登記應收賬款收回的金額，期末借方余額反映尚未收回的應收賬款。
1.應收賬款發生時的計量
【例10-16】 紅星公司20×1年9月8日賒銷一批甲產品給利達公司，發票上價款100000元，增值稅17000元，貨已發出。
借：應收賬款——利達公司 117000
貸：主營業務收入 100000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 17000
2.應收賬款收回的核算
【例10-17】 20×1年10月8日，A公司收到20×1年9月8日賒銷給利達公司的甲產品的銷貨款117000元，存入銀行。其會計分錄為：
借：銀行存款 117000
貸：應收賬款——利達公司 117000
【例題30·多選題】下列各項中，構成應收賬款入賬價值的有( )。
A.確認商品銷售收入時尚未收到的價款
B.確認銷售收入時尚未收到的增值稅
C.銷售貨物代購貨方墊付的包裝費
D.銷售貨物代購貨方墊付的運輸費
【答案】ABCD
【解析】應收賬款的入賬價值包括：銷售貨物或提供勞務的價款、增值稅，以及代購貨方墊付的包裝費、運輸費等。
(二)預付賬款
預付賬款是企業為了購買所需物資或為了接收勞務，而按照購貨合同提前預付給供應單位的款項，它屬于企業的短期債權。企業應設置“預付賬款”賬戶進行核算。
提示：企業根據購貨合同的規定向供應單位預付款項時，借記“預付賬款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶;企業收到所購物資，按應計入購入物資成本的金額，借記“原材料”、“庫存商品”、“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”等賬戶，貸記“預付賬款”賬戶;當預付貨款小于采購貨物所需支付的款項時，應將不足部分補付，借記“預付賬款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶;當預付貨款大于采購貨物所需支付的款項時，對收回的多余款項，應借記“銀行存款”賬戶，貸記“預付賬款”賬戶。
【例10-18】20×1年9月20日，紅星公司按合同規定通過銀行存款預付200000元給利達公司，以購買A材料其會計分錄為：
借：預付賬款——利達公司 200000
貸：銀行存款 200000
10月15日，紅星公司手袋利達公司發來的A材料5000千克，每千克35元，增值稅29750元，材料已收到并驗收入庫。隨后，紅星公司開出匯兌憑證，將4750元貨款補付給利達公司。其會計分錄分別為：
借：原材料——A材料 175000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 29750
貸：預付賬款——利達公司 204750
借：預付賬款——利達公司 4750
貸：銀行存款 4750
特別注意：對于預付賬款業務不多的企業，也可以不設置“預付賬款”科目，而將預付賬款并入“應付賬款”科目核算。(記入“應付賬款”的借方)。整個核算方法與“預付賬款”的核算方法一樣，僅僅是換了一個科目而已，但在編制會計報表時，仍然要將“預付賬款”和“應付賬款”的金額分開報告。
【例題31·單選題】預付貨款不多的企業，可以不單獨設置“預付賬款”賬戶，而將預付的貨款直接計入( )的借方。
A.“應收賬款”賬戶 B.“其他應收款”賬戶
C.“應付賬款”賬戶 D.“應收票據”賬戶
【答案】 C
【解析】 預付賬款科目核算的是企業的購貨業務，預付貨款不多的企業，可以將預付的貨款直接計入“應付賬款”賬戶的借方。
【例題32·業務題】 某企業向乙公司采購材料3 000千克，單價100元，貨款總額300 000元。按照合同規定向乙公司預付貨款的50%，驗收貨物后補付其余款項。
(1) 預付50%的貨款時：
借：預付賬款——乙公司 150 000
貸：銀行存款 150 000
(2) 收到乙公司發來的材料，經驗收無誤，有關發票記載的貨款為300 000元，增值稅額為51 000元，當即以銀行存款補付不足款項：
借：原材料 300 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 51 000
貸：預付賬款——乙公司 351 000
借：預付賬款——乙公司 201 000
貸：銀行存款 201 000
(三)應收款項減值
企業應對應收款項期末的賬面價值進行檢查，對有確鑿證據表明確實無法收回或收回可能性不大的應收款項，如債務人破產、資不抵債等，而使應收款項發生減值的，應將該應收款項的賬面價值減記至預計未來現金流量現值，應收款項的賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額作為企業當期的資產減值損失，計提壞賬準備，體現為當期損益。
我國企業會計準則規定采用備抵法計提壞賬準備。備抵法，是指按期估計壞賬損失，形成壞賬準備，當某一應收款項的全部或部分被確認為壞賬，發生減值損失時，應根據其減值額計提壞賬準備。
計提減值準備時通過“資產減值損失”和“壞賬準備”科目進行核算。“壞賬準備”科目核算企業各項應收款項所計提的壞賬準備。該科目期末貸方余額，反映企業已計提但尚未轉銷的壞賬準備。“資產減值損失”科目反映預提的壞賬損失額。
壞賬準備可按下列公式進行計算：
當期應計提的壞賬準備=期末應收款項的期末余額×壞賬準備計提率-(或+)“壞賬準備”科目的貸方(或借方)余額
注意：計算結果為正數——補提
借：資產減值損失
貸：壞賬準備
計算結果為負數——轉回多提數(作相反分錄)
企業發生壞賬損失時：
企業確實無法收回的應收款項按管理權限報經批準后作為壞賬轉銷時，應當沖減已計提的壞賬準備。
借：壞賬準備
貸：應收賬款、其他應收款等科目
【例10-19】20×1年12月31日，紅星公司應收賬款余額為400萬元，壞賬損失率為6%。假設壞賬準備科目在20×1年年初余額為零。其相關會計分錄如下：
20×1年年末首次計提壞賬準備額=400×6%=24(萬元)
借：資產減值損失——壞賬損失 240000
貸：壞賬準備 240000
假設20×2年發生壞賬損失25萬元，該年年末應收賬款余額為350萬元，壞賬損失率為7%。
借：壞賬準備 250000
貸：應收賬款——××公司 250000
20×2年年末提壞賬準備前該科目的貸方余額=24-25=-1(萬元)
20×2年年末應有的賬準備額=350×7%=24.5(萬元)
20×2年年末應補提壞賬準備額=24.5-(-1)=25.5(萬元)
借：資產減值損失——壞賬損失 255000
貸：壞賬準備 255000
歸納：“壞賬準備”賬戶的結構如下：
二、應付賬款
應付賬款是指企業因購買材料物資、商品或接受勞務供應等經營活動而產生的應支付給供應商的款項。
企業應設置“應付賬款”賬戶核算應付賬款的發生、償還、轉銷等情況。該賬戶貸方登記企業購買材料物資、商品、接受勞務等發生的的應付賬款，借方登記償還的應付賬款，或開出商業匯票抵付應付賬款的款項，或已沖銷的無法支付的應付賬款，余額一般在貸方，表示尚未支付的應付賬款。
【例10-20】20×1年3月1日，紅星公司從大河公司購入一批甲材料，貨款200000元，增值稅34000元，對方代墊運費1000元，發票賬單及運輸發票均已收到。材料已運到并驗收入庫(該公司材料按實際成本計價)，款項尚未支付。紅星公司于3月9日，通過建設銀行支付大河公司貨款235000元。紅星公司有關會計分錄如下：
(1)應付賬款發生時：
借：原材料——甲材料 200930
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 34070
貸：應付賬款——大河公司 235000
(2)償還應付賬款時：
借：應付賬款——大河公司 235000
貸：銀行存款——建設銀行 235000
【例題33·業務題】20×9年5月5日，A企業(一般納稅人)向B公司購入材料一批，貨款80 000元，增值稅13 600元，對方代墊運雜費400元。材料已運到并驗收入庫，款項尚未支付(存貨采用實際成本核算)。20×9年6月5日，A企業通過銀行轉賬償付所欠貨款。A企業應作如下會計處理：
(1)20×9年5月5日，購買材料時：
借：原材料 80 400
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 13 600
貸：應付賬款——B公司 94 000
(2)20×9年6月5日，償付貨款時：
借：應付賬款――B公司 94 000
貸：銀行存款 94 000
【例題34·業務題】 根據供電部門通知，企業本月應付電費48 000元，其中生產車間電費32 000元，企業行政管理部門電費16 000元，款項尚未支付。
借：制造費用 32 000
管理費用 16 000
貸：應付賬款——×供電部門 48 000
【例題35·單選題】某一般納稅企業從其他企業購入原材料一批，貨款為200 000 元，增值稅為34 000 元，對方代墊運雜費6 000 元，該原材料已經驗收入庫，貨款尚未支付。該購買業務所發生的應付賬款的入賬價值為( )元。
A. 240 000 B. 234000 C. 206 000 D. 200 000
【答案】A
三、應付職工薪酬
【拓展】應付職工薪酬主要包括以下內容：
1. 職工工資、獎金、津貼和補貼。
2.職工福利費，是指企業負擔職工福利方面的義務而發生的支出，如職工生活困難補助、洗理費、計劃生育獨生子女補助費和提供給職工配偶、子女或其他被贍養人的福利等。
3.社會保險費，是指企業為職工交納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費。
4.住房公積金 。
5.工會經費和職工教育經費。
6.非貨幣性福利，是指企業給予職工的非貨幣性薪酬，包括企業以自產產品發放給職工作為福利、將企業擁有或租賃的資產無償提供給職工使用、為職工無償提供醫療保健服務等。
7.辭退福利，即因解除與職工的勞動關系而給予的補償，是指企業在職工勞動合同到期前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。
【拓展】應付職工薪酬的確認
企業應當在職工為其提供服務的會計期間，根據職工提供服務的受益對象，將確認的職工薪酬(包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利)計入相關資產成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬。具體應分別下列情況處理：
1. 應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本。
2. 應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入固定資產或無形資產成本。
3. 上述兩項之外的其他職工薪酬，計入當期損益。
企業應當設置“應付職工薪酬”賬戶，該賬戶貸方登記已分配計入有關成本費用項目的職工薪酬的數額，借方登記實際發放的職工薪酬的數額【包括扣還的款項】;該賬戶期末貸方余額，反映企業應付未付的職工薪酬。
【例10-21】注意例題中應付工資數額數字有錯誤，需改錯。
20×1年6月，紅星公司發生應付工資185000元，根據本月份“工資費用分配表”，車間生產工人工資150000元，車間管理人員工資20000元，廠部行政管理人員工資15000元。6月30日，紅星公司從銀行提現發放了本月工資。相關的會計分錄如下：
(1)計提工資時：
借：生產成本 150000
制造費用 20000
管理費用 15000
貸：應付職工薪酬 185000
(2)從銀行提現：
借：庫存現金 185000
貸：銀行存款——建設銀行 185000
(3)發放工資：
借：應付職工薪酬——工資 185000
貸：庫存現金 185000
【例題36·業務題】 2010年3月，甲公司當月應發放工資2 680 000 元，其中：生產部門直接生產人員工資1 800 000元;生產部門管理人員工資250 000元;公司管理部門人員工資300 000元;公司專設銷售機構人員工資200 000元;從事建造廠房人員工資130 000元。3月31日，甲公司通過銀行代發了本月工資。
(1)計提工資時：
借：生產成本 1800000
制造費用 250000
管理費用 300000
銷售費用 200000
在建工程 130000
貸：應付職工薪酬——工資 2680000
(2)發放工資時：
借：應付職工薪酬――工資 2680000
貸：銀行存款 2680000
四、應交稅費
企業應設置“應交稅費”賬戶，貸方登記應交納的各種稅費等，借方登記實際交納的稅費，期末余額一般在貸方，反映企業尚未交納的稅費，期末余額如在借方，表示企業多交或尚未抵扣的稅費。
(一)應交增值稅的賬務處理
具體的賬務處理見前述【例10-5】、【例10-6】、【例10-11】【例10-16】等。
【例題37·業務題】某公司為一般納稅企業，購入原材料一批，取得的增值稅專用發票上注明的原材料價款50 000元，增值稅額8 500元，材料驗收入庫，貨款尚未支付。該公司采用實際成本進行日常材料核算。
借：原材料 50 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 8 500
貸：應付賬款 58 500
【例題38·業務題】某商業企業被核定為一般納稅人，增值稅稅率為17%。該企業當期銷售商品一批，不含稅銷售收入為150000元，款項已收到，并存入銀行。
借：銀行存款 175 500
貸：主營業務收入 150 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 25 500
【例題39·業務題】 某公司被核定為一般納稅企業，適用增值稅稅率為17%。該公司為A企業代加工包裝桶1 000個，每個收取含稅加工費35.10元。款項已收到，并存入銀行。
不含稅的銷售額=35.10×1 000÷(1+17%)=30 000(元)
銷項稅額=30 000×17%=5 100(元)
借：銀行存款 35 100
貸：主營業務收入 30 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 5 100
(二)應交營業稅的賬務處理
營業稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人征收的流轉稅。企業提供應稅勞務繳納的營業稅通過“營業稅金及附加”科目核算。該科目核算企業經營活動發生的營業稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加等相關稅費。
(1)以提供應稅勞務為主營業務的企業，計算應交的營業稅，借記“營業稅金及附加”賬戶，貸記“應交稅費――應交營業稅”賬戶;
(2)提供應稅勞務以外的企業，銷售不動產時，計算應交的營業稅，借記“固定資產清理”等賬戶，貸記“應交稅費――應交營業稅”賬戶;
(3)轉讓無形資產計算應交營業稅，作為轉讓無形資產凈損失。
【例10-22】宏遠汽車運輸公司20×1年12月份去的運輸業務營運收入2000000元，款項已全部存入銀行。適用的營業稅稅率為3%。
應交營業稅額=2000000×3%=60000(元)
借：營業稅金及附加 60000
貸：應交稅費——應交營業稅 60000
下月15日前實際應交營業稅時：
借：應交稅費——應交營業稅 6000
貸：銀行存款——××銀行 6000
【例題40·業務題】20×9年8月，A管理咨詢公司本月的營業收入為500萬元，適用的營業稅稅率為5%，城市維護建設稅率為7%，教育費附加率為3%。9月7日，A 公司通過銀行轉賬的方式繳納了8月份的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加。不考慮其他稅費。
(1)8月31日，計算應交營業稅、城市維護建設稅、教育費附加時：
借：營業稅金及附加 275 000
貸：應交稅費――應交營業稅 250 000
――應交城市維護建設稅 17 500
――應交教育費附加 7 500
【拓展】
應交城市維護建設稅=(實際交納的增值稅+實際交納的消費稅+實際交納的營業稅)×城市維護建設稅率=250000×7%=17500
應交教育費附加=(實際交納的增值稅+實際交納的消費稅+實際交納的營業稅)×教育費附加率=250000×3%=7500
(2)9月7日，繳納稅費時：
借：應交稅費――應交營業稅 250 000
――應交城市維護建設稅 17 500
――應交教育費附加 7 500
貸：銀行存款 275 000
五、借款
企業向銀行或其他金融機構借入的期限在一年以下(含一年)的借款通過“短期借款”賬戶進行核算，期限在一年以上的借款通過“長期借款”賬戶核算。企業應設置“短期借款”、“長期借款”、“應付利息”、“財務費用”賬戶，來反映核算企業借款、還款以及利息的支付結算情況。
(一) 短期借款的賬務處理
企業取得短期借款時，應當借記“銀行存款”賬戶，貸記“短期借款”賬戶。企業按月預提利息費用時，借記“財務費用”或“在建工程”賬戶，貸記“應付利息”賬戶;待按季實際支付利息時，按已經預提的利息金額，借記“應付利息”賬戶，季末按實際支付的利息金額與已經預提的利息金額的差額(即尚未計提的部分)借記“財務費用”或“在建工程”賬戶，按實際支付的利息金額，貸記“銀行存款”賬戶。企業短期借款到期償還本金時，借記“短期借款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。
【例10-23】20×1年1月1日，紅星公司借入一筆短期借款，共計120 000元，期限9個月，年利率4%，該借款的本金到期后一次歸還，利息分月預提，按季支付。會計分錄如下：
(1)借入時：
借：銀行存款 120 000
貸：短期借款 120 000
(2)月末，計提1月份應付利息：
借：財務費用 400
貸：應付利息 400
本月應計提利息金額=120 000×4%=400(元)
2月末計提2月份利息與1月份相同。
(3)3月末支付第一季度銀行借款利息：
借：財務費用 400
應付利息 800
貸：銀行存款 1200
第二、三季度的會計處理同上。
(4)10月1日到期歸還本金
借：短期借款 120 000
貸：銀行存款 120 000
【例題41·業務題】某公司因生產經營的臨時性需要，于2010年4月30日向銀行申請取得期限為6個月的借款100 000元，存入銀行。借款年利率為6%，利息按季度結算，5月末，經計算5月份應負擔的利息費用為500元。該公司應作如下會計分錄：
4月30日取得短期借款時：
借：銀行存款 100 000
貸：短期借款 100 000
5月31日計提5月份的利息：
借：財務費用 500
貸：應付利息 500
(二)長期借款的賬務處理
企業借入長期借款，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”賬戶，貸記“長期借款”賬戶。
按照合同利率計算確定的長期借款的利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“管理費用”等賬戶，貸記“應付利息”賬戶。
企業歸還長期借款的本金時，借記“長期借款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。賬戶期末貸方余額，反映企業尚未償還的長期借款。
提示：長期借款計算確定的利息費用，應當按以下原則計入有關成本、費用：屬于籌建期間的，計入“管理費用”;屬于生產經營期間的，如果長期借款用于購建固定資產等符合資本化條件的資產，在資產尚未達到預定可使用狀態前，所發生的利息支出數應當資本化，計入“在建工程”、“制造費用”等相關資產成本;資產達到預定可使用狀態后發生的利息支出，以及按規定不能資本化的利息支出，計入“財務費用”。長期借款按合同利率計算確定的應付未付利息，記入“應付利息”賬戶，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“管理費用”等賬戶，貸記“應付利息”賬戶。
【例10-24】20×1年1月1日，紅星公司從建行取得一筆為期兩年的借款500萬元，款收存銀行，年利率為7%，該借款用于基建工程，借款利息按年支付，借款本金到期后一次還本。相關會計分錄如下：
(1)取得借款時
借：銀行存款—建設銀行 5 000 000
貸：長期借款 5 000 000
(2)結轉利息時：
借：在建工程 350 000
貸：應付利息 350 000
(3)支付利息時：
借：應付利息 350 000
貸：銀行存款 350 000
(4)歸還長期借款時：
借：長期借款 5 000 000
貸：銀行存款 5 000 000
【例題42· 業務題】2010年1月1日，A公司為集中購買一批材料，向銀行借入資金6000000元，借款期限3年，年利率為8%，利息按年支付，所借款項已存入銀行。
(1) 2010年1月1日，取得借款時：
借：銀行存款 6000000
貸：長期借款 6000000
(2) 2010年1月31日，A公司計提一個月的長期借款利息時：
應計提的利息金額=6000000×8%÷12=40000
借：財務費用 40000
貸：應付利息 40000
本例中，借入的長期借款用于企業的生產經營，產生的利息費用應計入財務費用。
2010年2月至2010年11月，各月計提利息會計分錄同上。
(3)2010年12月31日，歸還第一年長期借款利息時：
借：應付利息 440000(已計提的十一個月利息)
財務費用 40000(未計提的12月份利息)
貸：銀行存款 480000(一年的利息)
【例題43·多選題】下列對長期借款利息費用的會計處理，正確的有( )。
A.籌建期間的借款利息計入管理費用
B.籌建期間的借款利息計入長期待攤費用
C.日常生產經營活動的借款利息計入財務費用
D.符合資本化條件的借款利息計入相關資產成本
【答案】ACD
【解析】選項B是計入管理費用中的。
【例題44·多選題】長期借款所發生的利息支出，可能借記的科目有( )。
A.銷售費用
B.財務費用
C.在建工程
D.管理費用
【答案】BCD
