步驟一：把子公司的帳面價(jià)值調(diào)為公允（這個(gè)是做在合并報(bào)表子公司那列的那個(gè)調(diào)整分錄的框框里的）
借：庫(kù)存
固定資產(chǎn)
貸：資本公積（告訴你什么項(xiàng)目公允不等于帳面你就調(diào)什么，對(duì)應(yīng)科目全都擠到資本公積里）
步驟二：將對(duì)子公司的的成本調(diào)為權(quán)益法（這個(gè)是做在合并報(bào)表母公司那列的那個(gè)調(diào)整分錄的框框里的）
借：長(zhǎng)投--損益調(diào)整（各年利潤(rùn)-分配現(xiàn)金股利）*母%
貸：投資收益
借：長(zhǎng)投--其他權(quán)益變動(dòng)（資本公積的公允變動(dòng)*母%）
貸：資本公積--這里的明細(xì)科目有點(diǎn)記不太清楚了
步驟三：開(kāi)始做調(diào)整抵銷(xiāo)分錄（這里涉及到損益類(lèi)科目都對(duì)第四步的調(diào)整后凈利潤(rùn)有影響，但涉及到“所得稅費(fèi)用和因?yàn)閮?nèi)部銷(xiāo)售有應(yīng)收款而牽扯到抵銷(xiāo)壞帳準(zhǔn)備”這兩點(diǎn)是不考慮的）
基本的分錄在這里不說(shuō)，就說(shuō)幾個(gè)特殊的
A對(duì)于內(nèi)部賣(mài)的存貨
第一年：
借：營(yíng)業(yè)收入
貸：營(yíng)業(yè)成本
借：營(yíng)業(yè)成本（未賣(mài)出去的數(shù)量*毛利）
貸：存貨
第二年：
上面的第二條分錄要換成：
借：未分配利潤(rùn)
貸：營(yíng)業(yè)成本（金額不變）
B對(duì)于內(nèi)部賣(mài)來(lái)賣(mài)去的資產(chǎn)要補(bǔ)提折舊攤銷(xiāo)時(shí)，會(huì)涉及遞延，這里的金額只要用本年內(nèi)的發(fā)生額貸方減借方再乘稅率即可，但算出來(lái)的是余額，要減去上年的余額才是發(fā)生額
C對(duì)于處置或提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，只要將原抵銷(xiāo)分錄中的固定資產(chǎn)科目換成營(yíng)業(yè)外收入
D順流時(shí)
借：營(yíng)業(yè)收入（賣(mài)價(jià)）
貸：營(yíng)業(yè)成本（買(mǎi)價(jià)）
貸：存貨（差額）
逆流時(shí)：
借：長(zhǎng)投（未實(shí)現(xiàn)交易*母%）
貸：存貨
此時(shí)就可以得到調(diào)整后凈利潤(rùn)，接下來(lái)的抵銷(xiāo)分錄中涉及到損益的，不影響此處的利潤(rùn)
E有內(nèi)部債券投資時(shí)
借：應(yīng)付債券（期末攤余成本）
貸：持有至到期投資（期末攤余成本）
借：投資收益（期初攤余成本*實(shí)%）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
借：應(yīng)付利息（面值*票%）
貸：應(yīng)收利息
步驟四：母公司的長(zhǎng)投與子公司所有者權(quán)益抵銷(xiāo)
借：股本（子公司年末數(shù)）
資本公積（年初數(shù)+評(píng)估增值 本年發(fā)生數(shù)）
盈余公積（子公司年初數(shù) 本年提取數(shù)）
未分配利潤(rùn)--年末（子公司年初數(shù) 調(diào)整后凈利潤(rùn)-提取盈余-分配現(xiàn)股）
商譽(yù)[經(jīng)過(guò)一系列調(diào)整后最終的長(zhǎng)投金額-（上面從股本一直加到未分配利潤(rùn)）*母%]
貸：長(zhǎng)投（經(jīng)過(guò)一系列調(diào)整后最終的長(zhǎng)投金額）
貸：少數(shù)股東權(quán)益（上面從股本一直加到未分配利潤(rùn)）*子%
步驟五：將投資收益抵銷(xiāo)
借：投資收益（調(diào)整后凈利潤(rùn)*母%）
少數(shù)股東損益（調(diào)整后凈利潤(rùn)*子%）
未分配利潤(rùn)--年初（抄上年）
貸：提取盈余公積（本年提取數(shù)）
向所有者（或股東）分配
未分配利潤(rùn)--年末（抄上筆分錄商譽(yù)上面的那個(gè)數(shù)字）
基本就這五步，只要中間別漏掉一筆，最終答案就是平的。
合并報(bào)表的編制實(shí)例解析
【案例1】A公司于2010年12月31日取得B公司80%的股權(quán)，支付價(jià)款3 000萬(wàn)元，取得該部分股權(quán)后能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，A公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資(假定A公司與B公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下企業(yè)合并)。
2010年12月31日，B公司股東權(quán)益總額3 500萬(wàn)元，其中股本為2 000萬(wàn)元，資本公積為500萬(wàn)元，盈余公積為400萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為600萬(wàn)元。
【解析】2010年A公司編制的抵銷(xiāo)分錄如下：
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷(xiāo)處 理：
借：股本 1 600
(2 000×80%)
資本公積——股本溢價(jià) 1 200
(3 500×80%-2 000×80%)
商譽(yù) 200
(3 000-3 500×80%)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 000
由于A公司對(duì)B公司采用成本法核算，對(duì)于A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷(xiāo)處理，以后年度隨著B(niǎo)公司發(fā)生的權(quán)益變動(dòng)，長(zhǎng)期股權(quán)投資抵消分錄保持不變。
2.少數(shù)股東權(quán)益的抵銷(xiāo)處理：
借：股本 400(2 000×20%)
資本公積100(500×20%)
盈余公積 80(400×20%)
未分配利潤(rùn)
120(600×20%)
貸：少數(shù)股東權(quán)益 700
對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益的抵銷(xiāo)，按照權(quán)益法核算的思路，以后年度隨著B(niǎo)公司期末權(quán)益的變化而變動(dòng)。2010年少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)的數(shù)額直接根據(jù)被投資單位B公司2010年資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益期末余額乘以少數(shù)股東持股比例(3 500×20%)計(jì)算得出。
【案例2】沿用例1，2011年，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，提取法定公積金20萬(wàn)元，向A公司分派現(xiàn)金股利80萬(wàn)元，向其他股東分派現(xiàn)金股利20萬(wàn)元，當(dāng)期B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為100萬(wàn)元，無(wú)其他權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。
【解析】2011年A公司連續(xù)編制抵銷(xiāo)分錄如下：
(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)處理
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷(xiāo)處理：
借：股本1 600(2 000×80%)
資本公積——股本溢價(jià) 1 200
商譽(yù) 200
(3 000-3 500×80%)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 000
此分錄同2010年。
2.少數(shù)股東權(quán)益的抵銷(xiāo)處理：
借：股本 400(2 000×20%)
資本公積——年初
100(500×20%)
——本年
20(100×20%)
盈余公積——年初
80(400×20%)
——本年
4(20×20%)
未分配利潤(rùn)——年初
120(600×20%)
——本年
16(80×20%)
貸：少數(shù)股東權(quán)益 740
2011年確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益數(shù)額根據(jù)被投資單位B公司2011年資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益期末余額乘以少數(shù)股東持股比例(3 700×20%)計(jì)算得出。
(二)投資收益與利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵銷(xiāo)處理
1.母公司投資收益的抵銷(xiāo)處理：
借： 投資收益 8
貸：利潤(rùn)分配——對(duì)所有者(或股東)的分配 80
2.少數(shù)股東損益的抵銷(xiāo)處理：
借：未分配利潤(rùn)——年初
120(600×20%)
少數(shù)股東損益
40(200×20%)
貸：利潤(rùn)分配——對(duì)所有者(或股東)的分配 20
提取盈余公積 4(20×20%)
未分配利潤(rùn)——年末
136(680×20%)
筆者在長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上直接進(jìn)行合并抵銷(xiāo)，與傳統(tǒng)的對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制不同主要體現(xiàn)在，長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)及投資收益與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵銷(xiāo)上，其他抵銷(xiāo)內(nèi)容仍參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及相關(guān)解釋的規(guī)定處理。
