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注冊會計師備考指導：長期股權投資

從會計理論角度理解長期股權投資中逆流、順流交易的本質：

理解：權益法實際上就是簡化的合并報表，它已經把對被投資單位的關系看作是一個整體了，只不過沒有像合并財務報表那樣作全方位的合并和匯總。這里面的很多思想實際上已經體現了合并的思想。權益法不符合法律理念，但是權益法的核算是英美法系中實質重于形式要求的具體體現。

要理解這個問題，首先應該明確的是，雖然《合并財務報表》準則并沒有將聯營企業（及合營企業，下不贅述）納入合并范圍，但是本質上，通過權益法核算后，聯營企業凈資產和凈利潤中歸屬于投資企業的份額已經通過計入投資企業會計報表的形式計入了投資企業所屬集團的合并報表，這種計入與子公司并入合并報表不同，區別在于，后者是通過資產、負債的方式加入合并報表，而前者是以凈資產和凈利潤的方式潛入合并報表。既然如此，那么聯營企業之間交易產生的內部未實現損益理所當然也應該抵銷，否則就會虛增資產或利潤，并且抵銷的原理跟母子公司抵銷的原理基本一致，但是有兩點不一樣：首先，不管持股比例是多少，子公司是全額進入合并報表的，而聯營企業只是部分進入合并報表，因此需要視情況乘以持股比例；其次，由于子公司是以資產、負債的形式進入合并報表的，抵銷時應將母公司的報表項目和子公司的報表項目抵銷，而聯營企業報表項目并未進入合并報表，因此，抵銷的時候不能抵銷聯營企業報表項目，只能抵銷其對投資方的影響，因此，這就不能稱之為抵銷，只能是調整。理解了這個問題，我們就很快能理解順流、逆流交易下編制合并報表時的這兩個調整分錄。下面舉例說明：

順流交易下的調整：假設A公司擁有一個聯營企業B公司（持股比例為30％）和一個子公司C公司。A公司將100萬元的存貨以120萬元的價格出售給B公司，期末B公司未將該存貨對外出售。A公司出售給B公司存貨這一事項產生的內部未實現損益在A公司個別報表上體現為收入120萬元和成本100萬元的差額，在B公司報表上體現為存貨，根據上述分析，該項存貨形式是不直接進入合并報表的，無法像母子公司那樣抵銷，因此只能調整該交易對A公司的影響，而這個影響，就是A公司確認的成本、收入和A公司在按照B公司實現的凈利潤確認投資收益時少確認的投資收益6萬元（20x30％）。因此調整分錄就應該按照持股比例調整收入、成本和投資收益。

逆流交易下的調整：假設A公司擁有一個聯營企業B公司（持股比例為30％）和一個子公司C公司。B公司將100萬元的存貨以120萬元的價格出售給A公司，期末A公司未將該存貨對外出售。B公司出售給A公司存貨這一事項產生的內部未實現損益在B公司個別報表上體現為凈利潤20萬元并通過權益法核算進入A公司的長期股權投資項目，同時在A公司報表上直接體現為存貨，根據上述分析，該項存貨已經隨A公司報表進入了合并報表，其攜帶的內部未實現損益6（20x30％）萬元可以抵銷，即調整減少存貨的賬面價值6萬元。

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