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房地產出租的會計處理與納稅調整解析(一)

《企業會計準則第3號--投資性房地產》（2006）規定，以經營租賃方式出租的建筑物，應按投資性房地產進行核算。當企業對投資性房地產的公允價值能作出合理估計時，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。準則規定，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

在稅收規定中，沒有投資性房地產的概念。所謂投資性房地產，實質就是以經營租賃方式出租的建筑物和土地使用權。對以經營租賃方式出租的建筑物，按照稅法的規定可以計提折舊，計提的折舊允許在計算應納稅所得額時扣除。

由于可見，對于以公允價值模式進行后續計量的經營租賃建筑物，在持有、處置過程中，會計處理與稅收處理存在差異，開展年度企業所得稅匯算清繳時應進行納稅調整。

案例

天宇房地產公司于2008年3月10日與嘉隆實業公司簽訂了《房屋租賃協議》，將開發的A寫字樓出租給嘉隆實業公司使用，租賃期2年，每年租金240萬元。合同約定在每年的7月1日一次性收取租金。租賃開始日為2008年4月1日，此時寫字樓賬面開發成本為4500萬元，公允價值為4700萬元。該投資性房地產在2008年12月31日的公允價值為5000萬元，2009年12月31日的公允價值為5300萬元。2010年3月31日租賃期滿，公司收回投資性房地產，并在4月以5500萬元出售，出售款項已存入銀行賬戶。假定出售寫字樓的營業稅金及附加、土地增值稅占收入的10%，房地產公司的上述業務應如何進行會計處理？企業所得稅匯算清繳時應如何進行納稅調整？（根據稅法規定，房屋建筑物的最低折舊年限為20年，預計凈殘值5%；企業所得稅稅率為25%.假設天宇公司每年會計報表利潤為1000萬元，除投資性房地產外無其他納稅調整事項）。

分析

根據國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）*9條和國家稅務總局《關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發[2009]31號）第七條的規定，房地產開發企業將開發產品用于經營出租使用，不需要視同銷售，其會計與稅收處理無差異。

1.2008年會計處理

（1）2008年4月1日，存貨轉為投資性房地產：

借：投資性房地產--A寫字樓（成本）47000000

貸：開發產品 　　　　45000000

資本公積--其他資本公積　　2000000

（2）從4月開始，根據配比原則，每月進行會計處理時：

借：預收賬款200000

貸：其他業務收入200000

借：其他業務支出 11000

貸：應交稅費--營業稅 10000

--城建稅 700

--教育費附加 300

（3）7月1日開具發票，一次性取得一年租金收入時：

借：銀行存款 2400000

貸：預收賬款 2400000

借：應交稅費--應交營業稅 120000

--應交城建稅 8400

--應交教育費附加 3600

貸：銀行存款　　132000

（4）2008年12月31日，公允價值變動300萬元（5000－4700）：

借：投資性房地產--公允價值變動 3000000

貸：公允價值變動損益　　3000000

2008年遞延所得稅分析（單位：萬元）

2008年納稅調整：①根據《企業會計準則第21號--租賃》第二十六條規定，企業對一次性收到的租金選擇按直線法在12個月內確認為當期損益，當年會計確認收入180萬元，其他業務支出9.9萬元。根據《企業所得稅法實施條例》第十九條規定，固定資產出租取得的“租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。”當年稅收確認收入240萬元，相關的營業稅金及附加13.2萬元全額在稅前扣除。②記入“資本公積”的200萬元不影響應納稅所得額。③記入“公允價值變動損益”的300萬元按稅法規定，應納稅調減。④按稅法規定出租建筑物當年可計提折舊142.50萬元（4500x95%÷20x8÷12）并在稅前扣除，調整后應納稅所得額614.20萬元。

借：所得稅費用 2500000（10000000x25%）

遞延所得稅資產--A寫字樓150000（600000x25%）

資本公積--其他資本公積500000 （200000

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