一、分期收款銷售貨物方式的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。其中分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書面合同的或者書面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

二、分期收款銷售方式的企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)時(shí)間?！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于企業(yè)采用分期收款方式銷售貨物并簽訂了書面合同的情形，增值稅與企業(yè)所得稅都是以合同約定的收款日期作為確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間。

三、分期收款銷售貨物方式的會(huì)計(jì)處理。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第59條第3款，銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定收款日期確認(rèn)收入。采取與企業(yè)所得稅相同的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把分期收款銷售商品分為兩類：一是企業(yè)分期收款發(fā)出的商品數(shù)額較小，收回時(shí)間較短(通常在三年以下)，收取的貨款不具有融資性質(zhì)；二是企業(yè)分期收款發(fā)出的商品數(shù)額較大，收回時(shí)間較長(zhǎng)(通常在三年以上)，收取的貨款實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)。分期收款銷售商品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的基本會(huì)計(jì)理論是實(shí)質(zhì)重于形式。企業(yè)銷售商品，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回，通常為超過(guò)3年，銷貨方大量的資金長(zhǎng)時(shí)間被購(gòu)貨方占用，按照資金的時(shí)間價(jià)值計(jì)算銷貨方往往要求購(gòu)貨方在以后每期付款時(shí)按照占用資金數(shù)額的大小另外支付一定數(shù)量的貨幣資金作為代價(jià)，于是雙方在合同或協(xié)議中約定的價(jià)款往往高于公允價(jià)值，那么從實(shí)質(zhì)上看延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，是企業(yè)向購(gòu)貨方提供免息的信貸時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額，而不能按照雙方在合同或協(xié)議中約定的價(jià)款確認(rèn)收入。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)不具有融資性質(zhì)分期收款銷售商品的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)按照正常的市場(chǎng)銷售價(jià)格確定應(yīng)收款項(xiàng)，在發(fā)出商品時(shí)按照合同或協(xié)議約定的價(jià)款確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本，其收入確認(rèn)與成本結(jié)轉(zhuǎn)與企業(yè)所得稅口徑是一致的。

具有融資性質(zhì)分期收款銷售商品的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常按照其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。其中，實(shí)際利率是指具有類似信用等級(jí)的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)實(shí)利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議及款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率等。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，按照實(shí)際利率法攤銷與直線法攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法進(jìn)行攤銷。

舉例：2015年1月1日，甲公司向乙公司銷售一套設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)格為2000萬(wàn)元，分5次于每年12月31日等額收取。該設(shè)備成本為1560萬(wàn)元，在現(xiàn)銷方式下其銷售價(jià)格為1600萬(wàn)元。假定甲公司發(fā)出商品時(shí)開出增值稅專用發(fā)票，注明增值稅額為340萬(wàn)元，并于當(dāng)天收到增值稅額340萬(wàn)元。甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1600萬(wàn)元。

根據(jù)公式“未來(lái)五年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額”可以得出：4000000*(P/A，r，5)3400000=19400000

用插值法計(jì)算折現(xiàn)率r=7.93%

2015年未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷=(2000-400)*7.93%=126.88

2016年未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷=[(2000-400)-(400-126.88)]*7.93%=105.22(萬(wàn)元)

2017年未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷=[(2000-400-400)-(400-126.88-105.22)]*7.93%=81.85(萬(wàn)元)

2018年未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷=[(2000-400-400-400)-(400-126.88-105.22-81.85)]*7.93%=56.52(萬(wàn)元)

2019年未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷=400-126.88-105.22-81.85-56.62=29.43(萬(wàn)元)

甲公司各期的會(huì)計(jì)分錄如下：

(1)2015年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款20000000

銀行存款3400000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入16000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)3400000

未實(shí)現(xiàn)融資收益4000000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15600000

貸：庫(kù)存商品15600000

(2)2015年12月31日收取貨款時(shí)：

借：銀行存款4000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款4000000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1268800

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1268800

(3)2016年12月31日收取貨款時(shí)：

借：銀行存款4000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款4000000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1052200

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1052200

(4)2017年l2月31日收取貨款時(shí)：

借：銀行存款4000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款4000000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益818500

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用818500

(5)2018年12月31日收取貨款時(shí)：

借：銀行存款4000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款4000000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益566200

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用566200

(6)2019年12月31日收取貨款：

借：銀行存款4000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款4000000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益294300

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用294300

四、分期收款銷售貨物方式稅會(huì)差異的納稅調(diào)整

根據(jù)上例，企業(yè)應(yīng)分別在2015年末、2016年末、2017年末、2018年末和2019年末分期確認(rèn)商品銷售企業(yè)所得稅收入各400萬(wàn)元，合計(jì)2000萬(wàn)元，同時(shí)也分五期確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本各312萬(wàn)元（1560/5），合計(jì)1560萬(wàn)元。會(huì)計(jì)所確認(rèn)的融資收益，企業(yè)所得稅不予確認(rèn)，不計(jì)入納稅所得。甲公司在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)應(yīng)作以下納稅調(diào)整：

2015年末納稅申報(bào)時(shí)：會(huì)計(jì)確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入1600萬(wàn)元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入400萬(wàn)元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額1200萬(wàn)元；會(huì)計(jì)確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本1560元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本312萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額1248萬(wàn)元；會(huì)計(jì)確認(rèn)融資收益1268800元，稅法不予確認(rèn)，調(diào)減應(yīng)納稅所得額1268800元。

2016年末納稅申報(bào)時(shí)：會(huì)計(jì)確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入0元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入400萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額400萬(wàn)元；會(huì)計(jì)確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本0元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本312萬(wàn)元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額312萬(wàn)元;會(huì)計(jì)確認(rèn)融資收益1052200元，稅法確認(rèn)融資收益0元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額1052200元。

2017年末納稅申報(bào)時(shí)：會(huì)計(jì)確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入0元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入400萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納說(shuō)所得額400萬(wàn)元；會(huì)計(jì)確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本0元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本312萬(wàn)元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額312萬(wàn)元；會(huì)計(jì)確認(rèn)融資收益818500元，稅法確認(rèn)融資收益0元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額818500元。

2018年末納稅申報(bào)時(shí)：會(huì)計(jì)確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入0元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入400萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納說(shuō)所得額400萬(wàn)元；會(huì)計(jì)確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本0元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本312萬(wàn)元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額312萬(wàn)元；會(huì)計(jì)確認(rèn)融資收益566200元，稅法確認(rèn)融資收益0元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額566200元。

2019年末納稅申報(bào)時(shí)：會(huì)計(jì)確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入0元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入400萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納說(shuō)所得額400萬(wàn)元；會(huì)計(jì)確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本0元，稅法確認(rèn)產(chǎn)品銷售成本312萬(wàn)元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額312萬(wàn)元；會(huì)計(jì)確認(rèn)融資收益294300元，稅法確認(rèn)融資收益0元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額294300元。