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偷稅行為認(rèn)定與處理若干疑難問題解析(一)

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“《稅收征管法》”）第六十三條對(duì)偷稅行為的構(gòu)成及其處理作出了明確規(guī)定。但與稅收實(shí)踐中各種各樣具體的偷稅情形相比，該法律規(guī)范總是相對(duì)抽象，同時(shí)在處理偷稅案件時(shí)往往還要依據(jù)、參考其他有關(guān)法律規(guī)定、司法解釋進(jìn)行邏輯推理才能做出決定，以致于在處理一些難點(diǎn)問題時(shí)頗多爭議。本文結(jié)合案件審理工作中遇到的實(shí)際問題，對(duì)當(dāng)前偷稅行為認(rèn)定與處理中幾個(gè)爭議較大的問題進(jìn)行了解析。

一、已辦理稅務(wù)登記未申報(bào)納稅能否依據(jù)司法解釋認(rèn)定為偷稅

自《刑法》和《稅收征管法》規(guī)定“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”為偷稅行為之后，如何界定“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”便成為查處偷稅案件的一個(gè)關(guān)鍵問題。*6人民法院為貫徹落實(shí)《刑法》第二百零一條偷稅罪、第二百零二條抗稅罪的規(guī)定，發(fā)布了《*6人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號(hào)），明確規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”。正是這個(gè)司法解釋，把一些稅務(wù)干部引入了誤區(qū)，造成有的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)該司法解釋來認(rèn)定偷稅行為并進(jìn)行行政處罰，導(dǎo)致稅務(wù)具體行政行為適用法律依據(jù)錯(cuò)誤。

舉例而言，某單位自2004年8月辦理營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記開業(yè)以來，一直依法納稅，沒有發(fā)生過稅收違法行為。2005年2月，申報(bào)期已經(jīng)過了10天，該單位一直未申報(bào)繳納1月份的應(yīng)納稅款。于是，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該單位進(jìn)行了檢查核實(shí)，認(rèn)定該單位逾期申報(bào)1月份稅款的行為已構(gòu)成偷稅，決定追繳其所偷稅款3萬元并加收滯納金，同時(shí)依照《稅收征管法》第六十三條*9款的規(guī)定，對(duì)其處以所偷稅款一倍的罰款。該單位不服，認(rèn)為本單位自開業(yè)以來一直守法經(jīng)營，沒有發(fā)生稅收違法行為，近期因財(cái)務(wù)人員變動(dòng)，沒有按時(shí)申報(bào)繳納1月份的稅款，不存在偷稅故意，且主管稅務(wù)機(jī)關(guān)未對(duì)該單位進(jìn)行通知申報(bào)，不應(yīng)按偷稅行為處理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)《*6人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號(hào)），該單位辦理了稅務(wù)登記，說明已通知其申報(bào)，該單位逾期不繳納1月份的稅款，屬于經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，應(yīng)按偷稅行為進(jìn)行處理。

從法學(xué)基礎(chǔ)理論的角度看，任何一個(gè)法律或法源性的規(guī)范性文件都應(yīng)當(dāng)有各自的效力范圍，包括對(duì)人的效力、對(duì)事的效力、時(shí)間效力和空間效力。該司法解釋的名稱是《*6人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》，其適用范圍就是刑事案件，只能在人民法院審理偷稅抗稅刑事案件時(shí)適用。而稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，在本案中依法對(duì)該單位的違法事實(shí)進(jìn)行處理，顯然是具體行政行為，所以不能把該司法解釋作為執(zhí)法的依據(jù)，只能依據(jù)《稅收征管法》、《行政處罰法》等行政法律、法規(guī)對(duì)該單位進(jìn)行處理。只有當(dāng)稅務(wù)當(dāng)事人涉嫌犯罪、應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任時(shí)，才能由法院在審理案件時(shí)適用該司法解釋。

在上述案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)混淆了法律規(guī)范的事項(xiàng)效力范圍，在處理行政案件時(shí)適用了辦理刑事案件的法律依據(jù)，屬于適用法律依據(jù)錯(cuò)誤。在上述案例中，該單位自開業(yè)以來一直照章納稅，沒有發(fā)生過稅收違法行為，其沒有繳納1月份的稅款確因財(cái)務(wù)人員變動(dòng)，不熟悉稅法，造成沒有按時(shí)申報(bào)，主觀上不存在偷稅故意，該行為符合逾期申報(bào)特征，應(yīng)按逾期申報(bào)行為進(jìn)行處理。

二、對(duì)偷稅行為能否處以不繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款

《稅收征管法》第六十三條*9款規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”該條款對(duì)納稅人構(gòu)成偷稅的違法行為規(guī)定了一個(gè)給予處罰的幅度范圍，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)一定程度的自由裁量權(quán)。這一規(guī)定，使很多稅務(wù)干部認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)偷稅行為進(jìn)行處罰時(shí)不得低于百分之五十的下限，如果低于百分之五十的下限，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定就違反了法律規(guī)定。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)偷稅行為處以不繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款呢？

筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)偷稅行為處以不繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款。首先，納稅人的行為依據(jù)《稅收征管法》第六十三條*9款的規(guī)定被認(rèn)定為偷稅行為，只是表明該行為具有應(yīng)罰性，即應(yīng)當(dāng)給予行政處罰，在沒有其他法定減輕或者加重處罰情節(jié)的情況下，這種處罰需要遵循“不繳或者少繳稅款百分之五十以上五倍以下”的幅度范圍。其次，《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱“《行政處罰法》”）第二十七條*9款規(guī)定：“當(dāng)事人有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)依法從輕或者減輕行政處罰：（一）主動(dòng)消除或者減輕違法行為危害后果的；（二）受他人脅迫有違法行為的；（三）配合行政機(jī)關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)的；（四）其他依法從輕或者減輕行政處罰的。”該條款規(guī)定的四項(xiàng)情形是對(duì)違法行為依法從輕或者減輕行政處罰的法定情節(jié)。只要當(dāng)事人有上述四項(xiàng)情形之一，行政機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)依法對(duì)其從輕或者減輕行政處罰，這一點(diǎn)行政機(jī)關(guān)必須遵守；就偷稅行為而言，只要納稅人有上述四項(xiàng)情形之一，就具備了從輕或者減輕行政處罰性，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)依法對(duì)其從輕或者減輕行政處罰。在這里，“依法從輕或者減輕行政處罰”中的“依法”就是依據(jù)《稅收征管法》第六十三條*9款的規(guī)定，即依據(jù)“百分之五十以上五倍以下”的幅度范圍從輕或者減輕行政處罰。從輕處罰就是在稅收法律法規(guī)規(guī)定的處罰幅度范圍內(nèi)選擇較輕的處罰，減輕處罰就是低于稅收法律法規(guī)規(guī)定的處罰標(biāo)準(zhǔn)的下限實(shí)施處罰。對(duì)納稅人的偷稅行為處以百分之五十以下的罰款即屬于減輕處罰。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況對(duì)符合規(guī)定的偷稅行為處以不繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然《行政處罰法》規(guī)定了從輕、減輕處罰情節(jié)，但《行政處罰法》屬于在先的一般法，《稅收征管法》屬于在后的特別法，按照立法法關(guān)于法律法規(guī)適用的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)遵循特別法優(yōu)于一般法的原則，對(duì)偷稅行為的處罰不能按照《行政處罰法》的規(guī)定執(zhí)行，而應(yīng)該按照《稅收征管法》的規(guī)定處理，即對(duì)所有偷稅行為的處罰不得低于不繳或者少繳稅款百分之五十的罰款。

這種觀點(diǎn)乍看有一定道理，但其實(shí)是一種不正確的認(rèn)識(shí)。它割裂了法律之間的聯(lián)系。在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，對(duì)有些問題或者違法行為，可能《稅收征管法》與相關(guān)的法律都作了規(guī)定，如果兩者之間的規(guī)定不一致，那么應(yīng)當(dāng)以《稅收征管法》的規(guī)定為準(zhǔn)，這是特別法優(yōu)于一般法原則的運(yùn)用和體現(xiàn)。但對(duì)于行政處罰的實(shí)施問題，包括行政處罰的程序、行政處罰的實(shí)施原則，如簡易處罰程序，從輕、減輕或者不予處罰的情節(jié)等等，《稅收征管法》并沒有作出相應(yīng)的規(guī)定，在這種情況下，就應(yīng)當(dāng)適用一般法，即按照《行政處罰法》的規(guī)定執(zhí)行。在稅收實(shí)踐中，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常稅收管理中發(fā)現(xiàn)的一些違法行為，譬如納稅人主動(dòng)自查補(bǔ)稅，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行約談后納稅人主動(dòng)繳納稅款，或者及時(shí)停止違法行為的，就屬于從輕、減輕行政處罰的情節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施處罰時(shí)，就可以根據(jù)《行政處罰法》規(guī)定的幾種情形，結(jié)合違法行為的情節(jié)、社會(huì)危害程度等，予以從輕或者減輕處罰。歸根結(jié)底，在對(duì)稅收違法行為進(jìn)行行政處罰時(shí)，要用聯(lián)系的觀點(diǎn)分析問題，善于

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