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中級考前必看：《會計實務》合并財務報表考點總結

中級會計師《會計實務》中，合并財務報表這一章內容考點多、難度大，出題頻率高，且分值比重大。為解決考生對這一章的備考難題，整理了合并財務報表的相關考點和解題思路，希望能為大家排憂解難。

考點一：合并商譽的兩種計算思路

(1)常規思路：合并商譽=合并成本-被合并方可辨認凈資產公允價值×母公司持股比例

結果為正數時，屬于正商譽，結果為負數時，屬于負商譽。

如果是一次交易形成非同一控制下的企業合并，則：

合并成本=付出對價的公允價值

如果是多次交易分步實現非同一控制下的企業合并，則：

合并成本=原股權的公允價值+新增股權投資成本(也即新增股權所付出對價的公允價值)

(2)簡便思路：合并商譽=按權益法調整后的長期股權投資余額-調整后的子公司所有者權益×母公司持股比例

其中，調整后的子公司所有者權益實際上就是長期股權投資抵銷分錄借方的所有者權益項目的金額之和。

做題時，采用采用一種方法計算商譽，然后用另一種方法進行驗證，如果兩種方法算出結果是一致的，則說明長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷分錄基本上是正確的。

考點二：內部交易抵銷分錄中遞延所得稅影響的簡便計算技巧

思路是這樣的：

把合并報表看成一個普通的報表，分析比較報表上的資產、負債的賬面價值與計稅基礎，對暫時性差異確認遞延所得稅。題目通常涉及的就是存貨項目，對于存貨，先將存貨的抵銷分錄做完(遞延所得稅的相關分錄除外)，然后直接看這些抵銷分錄，如果出現借記存貨(不用管后面的明細是多少)，它使合并報表上存貨的賬面價值增加，如果是貸記存貨，則相反，這樣，只要看一下這些抵銷分錄使存貨賬面價值變化減少了多少，這就是應確認的可抵扣暫時性差異，因為無論怎樣做抵銷分錄，存貨的計稅基礎是不變的，所以“存貨”這個資產項目賬面價值減少多少，就產生了多少可抵扣暫時性差異，再乘以稅率，就能算出遞延所得稅資產;

在連續編制的情況下，上面的思路算出的實際上遞延所得稅資產的期末余額(相當于應有余額)，然后看上期的遞延所得稅資產期末余額是多少(上期確認的遞延所得資產會照抄下來，相當于已有余額)，所以應該用應有余額減已有余額，即得到本期應確認或轉回的金額是多少。

對于內部交易其他資產(如固定資產、無形資產)，也是一樣的，只要看抵銷分錄使“固定資產”項目、“無形資產”項目的賬面價值變動了多少就可以了。

這種思路下，只有抵銷分錄做對了，遞延所得稅資產的金額就一目了然了。

考點三：母子公司內部交易形成的固定資產被處置清理時抵銷分錄的編制技巧

固定資產清理時可能出現三種情況：提前清理;期滿清理;超期清理。

無論是哪種情況，個別報表上做了處置清理的處理后，賬面已經不存在內部固定資產，而其包含的未實現利潤已經轉入營業外收支(固定資產處置損益)，因此，此時的抵銷分錄中要用營業外收入(或營業外支出)替代上期抵銷分錄中固定資產項目即可。個別報表上處置固定資產產生了營業外收入，則抵銷分錄中用營業外收入替代固定資產，產生了營業外支出，則抵銷分錄中用營業外支出替代固定資產。不需要考慮個別報表上處置該固定資產時確認的營業外收入(或營業外支出)的金額到底是多少。

以期滿清理為例：

①抵銷內部固定資產原價中的未實現利潤

借：未分配利潤——年初

貸：營業外收入

②抵銷以前期間多計提的折舊費用

借：營業外收入

貸：未分配利潤——年初

③抵銷本期多計提的折舊費用

借：營業外收入

貸：管理費用

假如該固定資產清理為凈損失，則上述分錄中的“營業外收入”科目應換成“營業外支出”科目。

考點四：子公司凈利潤的調整技巧

按照現行教材的規定，主要是因對子公司可辨認資產/負債進行評估增值/減值的相關賬務處理而需對子公司凈利潤進行調整，對于母子公司內部交易的抵銷分錄，是不需要對子公司凈利潤進行調整的。

調整子公司凈利潤時，只需要先將子公司可辨認資產/負債評估增值/減值的相關調整分錄編制完畢，然后將這些調整分錄中的損益類項目找出來，在子公司賬面凈利潤的基礎上，減去這些損益類項目(包括所得稅費用)的借方發生額，加上這些損益類項目(包括所得稅費用)的貸方發生額，就可以得到調整后的子公司凈利潤。

考點五：母公司投資與子公司利潤分配項目的抵銷分錄的極簡處理思路

思路如下：該抵銷分錄借方的“投資”=調整后的子公司凈利潤×母公司持股比例

該抵銷分錄借方的“少數股東損益”=調整后的子公司凈利潤×少數股東持股比例

該抵銷分錄借方的“未分配利潤——年初”，如果是合并當期的話，條件一般會直接給出這個數，直接去條件中查找即可，如果是后續期間的話，則等于上期期末編制的“長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷分錄”中的“未分配利潤——年末”金額，直接抄過來就可以。

該抵銷分錄貸方的“提取盈余公積”，等于子公司本期的賬面凈利潤乘以盈余公積計提比例，子公司本期的賬面凈利潤，條件一定會告知，去條件中查找即可。

該抵銷分錄貸方的“對所有者(或股東)的分配”，條件一定會告知，去條件中查找即可。

該抵銷分錄貸方的“未分配利潤——年末”，則等于本期期末編制的“長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷分錄”中的“未分配利潤——年末”金額，直接抄過來就可以。

這個抵銷分錄的編制技巧的妙處在于，它不僅充分利用了“長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷分錄”的編制成果，而且把這兩個抵銷分錄有機結合起來了，我們按照上述方法確定了“母公司投資與子公司利潤分配項目的抵銷分錄”的各個項目的金額后，只需看一下該分錄借貸方金額是否相等，如果相等，那就說明我們這兩筆核心抵銷分錄都做對了，可以放心的進行后面的處理了。

考點六：內部交易存貨跨期抵銷的處理思路

思路如下：

上年對內部存貨交易的抵銷分錄是：

借：營業收入

貸：營業成本

借：營業成本

貸：存貨

第二年：

上面第一筆分錄因都是損益項目，所以跨年度均改為未分配利潤——年初，借貸方相互抵銷了。

第二筆分錄，借方的營業成本跨年度時，要調整為未分配利潤——年初。

貸方的存貨處理：

①若第二年仍未對外銷售，說明這部分內部交易損益還在存貨項目中核算著，所以要貸記存貨，繼續進行抵銷。

②若第二年對外銷售，則內部購買方對外銷售時，會按內部售價計量的存貨成本結轉營業成本，即：

借：主營業務成本

貸：庫存商品

從集團的角度看，該分錄多結轉了營業成本，因此抵銷分錄中要通過貸記營業成本進行抵銷。

考點七：應收賬款與應付賬款的抵銷思路

第一步，將應收賬款、應付賬款予以抵銷：

借：應付賬款(期末余額)

貸：應收賬款(期末余額)

不論是第一期還是后續期間，上述分錄都是按應收/應付賬款的期末余額進行抵銷，不需要額外編制“應收/應付賬款期初余額”的抵銷分錄。因為“期末余額”是在“期初余額”的基礎上加減“本期變動額”得到的，所以上面的分錄，實際上既抵銷了期初余額，也抵銷了本期變動額。

第二步，將應收賬款壞賬準備予以抵銷：

借：應收賬款——壞賬準備(內部應收賬款計提的壞賬準備期初數)

貸：未分配利潤——年初

借：未分配利潤——年初

貸：遞延所得稅資產

這兩筆是將期初的應收賬款壞賬準備及對應的遞延所得稅資產抵銷掉，實際上是將上年編制合并報表時編制的這兩筆抵銷分錄“照搬”下來(同時將“損益類項目”換成“未分配利潤——年初”)。如果是在第一期期末編制合并報表，則一般不需要編制這兩筆分錄。

借：應收賬款——壞賬準備(本期補/計提數)

貸：資產減值損失

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

這兩筆分錄，是將本期期末個別報表上補(計)提的壞賬準備及對應的遞延所得稅資產抵銷掉。如果本期期末個別報表上是轉回壞賬準備，則編制相反的抵銷分錄即可。

這里關于遞延所得稅資產的處理，是將個別報表上因計提壞賬準備確認的遞延所得稅資產予以抵銷，不是因合并報表層面產生暫時性差異而確認遞延所得稅，這一點應注意與內部交易存貨、固定資產、無形資產等抵銷分錄中涉及的遞延所得稅資產的調整相區分。

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